Consulta de la Dirección General de Tributos (DGT) V-1981-19, de fecha 31 de julio de 2019.
- Regulación del periodo impositivo y del plazo para presentar la declaración del impuesto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS).
El art. 7.1 a) de la LIS establece que son contribuyentes del IS, cuando tengan su residencia en territorio español, entre otros, las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.
Con carácter general, los contribuyentes están obligados a presentar la declaración del impuesto, con independencia de que hayan obtenido o no rentas sujetas al impuesto durante el 
periodo impositivo.
Así, de acuerdo con el art. 124 de la LIS, los contribuyentes están obligados a presentar la declaración por el IS en el lugar y la forma que se determine por el Ministro de Hacienda y la declaración deberá presentarse, con carácter general, en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo.
Si al inicio del indicado plazo no se hubiera determinado por el Ministerio de Hacienda la forma de presentar la declaración de ese periodo impositivo, la declaración se presentará dentro de los 25 días naturales siguientes a la fecha de entrada en vigor de la norma que determine dicha forma de presentación. No obstante, en tal supuesto el contribuyente podrá optar por presentar la declaración en el plazo al que se refiere el párrafo anterior cumpliendo los requisitos formales que se hubieran establecido para la declaración del periodo impositivo precedente.
Tanto la legislación mercantil como la fiscal dejan al libre criterio de las entidades la fijación del ejercicio social y, consiguientemente, del período impositivo, el cual puede o no coincidir con el año natural y tener una duración inferior o igual a 12 meses, con la única limitación de que, en ningún caso, cualquiera que sea el tipo de entidad contribuyente del IS, puede tener una duración superior al año.
Además, debe señalarse que el incumplimiento por parte de los administradores de una entidad de los plazos para formular las cuentas anuales (plazo de tres meses), o la falta de su aprobación por la junta general ordinaria (plazo de seis meses) no afecta al periodo impositivo, que concluye con el ejercicio social, ni tampoco al plazo de declaración del impuesto (art. 124.1 de la LIS).
Así, de conformidad con el art. 27 de la LIS, como regla general el período impositivo coincide con el ejercicio económico de la entidad, sin que en ningún caso dicho período impositivo pueda exceder de 12 meses.
Pero el citado artículo también prevé otros supuestos especiales de conclusión anticipada del periodo impositivo, estableciendo entre ellos “cuando tenga lugar la extinción de la sociedad”. Por lo que el periodo impositivo de una entidad concluye imperativamente, cualquiera que fuere su ejercicio económico, con su extinción definitiva conforme al art. 27.2 a) de la LIS.
Respecto a este extremo es necesario acudir a la normativa específica mercantil, civil o incluso administrativa, para determinar cuándo se extingue una entidad contribuyente del IS. Destacando la variada tipología de entidades que, con diferencia de régimen jurídico atendiendo a su naturaleza, son contribuyentes del IS.
En este artículo nos referiremos a las sociedades de capital (sociedad de responsabilidad limitada, sociedad anónima y sociedad comanditaria por acciones) reguladas en el Texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital (TRLSC), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por referirse a ellas la citada consulta de la DGT. Estas sociedades, mientras conservan su personalidad jurídica, son contribuyentes del IS.
- Extinción de las sociedades declaradas en concurso de acreedores.
En el caso de que las citadas sociedades hayan sido declaradas en concurso se plantea la siguiente duda: en qué fecha se considera extinguida la sociedad y, por tanto, concluido el periodo impositivo para iniciar el cómputo del plazo de presentación del IS, contemplando las siguientes fechas:
- la fecha del auto del juzgado en el que se acuerda la extinción de la empresa, (la fecha del auto de conclusión del concurso) ,
- en la fecha en la que se presenta el citado auto en el Registro Mercantil (fecha del asiento de presentación), o
- en la fecha en la que se inscribe la extinción en el Registro Mercantil.
Con carácter previo cabe decir que los efectos de la conclusión del concurso son, de conformidad con lo previsto en el art. 178 de la Ley Concursal (LC), y con carácter general, el cese de las limitaciones de las facultades de administración y disposición sobre el deudor subsistentes y el cese de la administración concursal en las funciones que venía ejerciendo.
Además, dispone el citado artículo, en su apartado 3, que el Auto que declare la conclusión del concurso por liquidación o por insuficiencia de la masa activa del deudor persona jurídica acordará su extinción y dispondrá la cancelación de su inscripción en los registros públicos que corresponda, a cuyo efecto se expedirá mandamiento conteniendo testimonio de la resolución firme.
La DGT en consulta vinculante V1981-2019, de fecha 31/07/2019, entiende que la fecha de la extinción de la sociedad, en caso de concurso, será la fecha en que se inscriba en el Registro Mercantil su extinción y cancelación. Hay que tener en cuenta que los efectos de la inscripción de estos actos se retrotraen a la fecha del asiento de presentación de la escritura que los documenta. De acuerdo con lo dispuesto en el art. 55 del Reglamento del Registro Mercantil (RRM), aprobado por el Real Decreto 1597/1989, de 29 de diciembre, “1. Se considera como fecha de la inscripción la fecha del asiento de presentación”.
Entendiendo que, hasta ese momento, dado que la entidad aún disuelta conserva su personalidad jurídica, sigue siendo contribuyente del IS y, por lo tanto, tiene obligación de presentar la declaración del impuesto.
- En conclusión, la consulta vinculante V1981-2019, de fecha 31/07/2019 de la DGT establece que:
Las sociedades concursadas deberán presentar la declaración correspondiente al periodo impositivo de extinción, con independencia de que hayan obtenido o no rentas sujetas al impuesto durante el periodo impositivo, y el plazo de presentación de la declaración será dentro de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la fecha del asiento de cancelación (teniendo en cuenta lo previsto en el art. 55 del RRM, anteriormente mencionado).
Entiende la DGT que el Auto de conclusión del concurso no determina la conclusión del periodo impositivo a efectos del IS.
Cabe señalar que las consultas vinculantes de la DGT (art. 89 de la LGT) tienen efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos, tanto respecto de quien formula la consulta como de cualquier obligado (siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los de la consulta). En ningún caso tienen efectos vinculantes para los contribuyentes que podrán apartarse libremente del criterio señalado por la Administracion. No obstante, si deciden actuar conforme al citado criterio, quedará exentos de responsabilidad por posibles infracciones tributarias (art. 179. 2 d) de la LGT). Tampoco vinculan las citadas consultas a los tribunales económico – administrativos (TEA) ni a los órganos judiciales.
- ¿Quién tiene la obligación de presentar la declaración del IS del periodo impositivo de extinción concluido el concurso de acreedores?
Teniendo en cuenta que la Administración entiende que debe presentarse la declaración del IS de la sociedad concursada correspondiente al periodo impositivo de extinción, se plantea la siguiente duda: si la administración concursal ha cesado en las funciones que tenía encomendadas y no puede actuar fuera del seno del concurso: ¿quién tiene la obligación de presentar la citada declaración del IS?
En este caso entendemos que, al cesar las limitaciones de las facultades de administración y disposición sobre el deudor subsistentes, se produce la conversión automática de los anteriores administradores en liquidadores de forma que el último administrador de la concursada con cargo inscrito sea quien, actuando como liquidador presente el citado impuesto, de manera similar a lo que ocurre en los supuestos de conclusión del concurso exprés por insuficiencia de masa activa, en los que de manera simultánea se declara y concluye el concurso por insuficiencia de masa activa ordenando, en consecuencia, la extinción de la sociedad y el cierre de su hoja en el Registro Mercantil competente (Resolución de 10/03/2017 de la DGRN).
Esta solución tampoco está exenta de polémica ¿hasta qué punto se puede obligar a los administradores de la concursada a presentar el IS de algo que no saben ni conocen? ¿qué responsabilidad se les puede exigir por esta actuación?
Beatriz Martínez Amigo
Colegiada ICAM nº 120.313
