“Tras la sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017, varias resoluciones de los TSJ apuntan a que la interpretación a seguir, a la espera del cambio normativo que se produzca, es que la Administración deberá probar la existencia del incremento del valor de los terrenos en los casos en que sea cuestionada por el contribuyente del impuesto. Además, algunas de ellas como las del TSJ de Madrid abren la puerta a los contribuyentes a recurrir o instar la rectificación de todas las liquidaciones (siempre que no hayan adquirido firmeza) o instar la rectificación de todas las autoliquidaciones (siempre que no estén prescritas) del IIVTNU (más comúnmente conocido como “plusvalía municipal”) que podrían considerarse nulas al haber sido giradas teniendo en cuenta, exclusivamente, preceptos expulsados del ordenamiento jurídico”.
Con carácter previo a la Sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017 que se pronunció sobre el régimen en territorio común del impuesto, contenido en el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL), el Tribunal Constitucional en Sentencia núm. 26/2017, de 16 de febrero de 2017, declara parcialmente inconstitucionales y nulos los artículos 4.1, 4.2 a) y 7.4, de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de Guipúzcoa, esto es, “únicamente cuando sometan a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, impidiendo a los contribuyentes acreditar que no se produjo efectivamente un incremento de valor”. Finalmente, se insta al legislador, a partir de la publicación de la sentencia, a llevar a cabo las modificaciones o adaptaciones del régimen legal del impuesto que permitan no someter a tributación estas situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.
Así, en el Boletín Oficial del Territorio Histórico de Guipúzcoa de 31 de marzo de 2017 se publicó el Decreto Foral – Norma 2/2017, de 28 de marzo, del Territorio Histórico de Guipúzcoa, por el que se modifica el IIVTNU. En virtud de esta norma, “no se someterán a gravamen los no incrementos ni las disminuciones del valor de los terrenos, de tal forma que, al quedar este tipo de operaciones al margen del impuesto, no será necesario proceder al cálculo de la base imponible en estos casos”. Para saber si se produce o no el incremento de valor que determina la exigencia del impuesto se establece un sistema objetivo como es la diferencia entre los valores de transmisión y adquisición, al entender que resulta de fácil aplicación para los ayuntamientos y sin perjuicio de que, tal y como se pone de manifiesto en el citado decreto foral – norma, este tiene por objeto dar respuesta normativa de urgencia a los efectos de la sentencia dictada por el TC, sin perjuicio de establecer más adelante una opción normativa más sosegada en la determinación del sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas resultantes de las plusvalías generadas por la acción urbanística de los entes públicos. Manteniéndose, si existe incremento, el sistema para el cálculo de la base imponible intacto.
Esta nueva regulación se aplica a las liquidaciones practicadas a partir del 25 de marzo de 2017 (fecha de publicación de la sentencia en el BOE), correspondientes a devengos anteriores a dicha fecha, siempre que con anterioridad a la misma no se hubiese dictado liquidacion que hubiera alcanzado firmeza y liquidaciones anteriores a esta fecha que hubieran sido recurridas en reposición y estén pendientes de resolución. No será aplicable por lo tanto a las liquidaciones del IIVTNU, correspondientes a devengos anteriores a 25 de marzo de 2017, que hayan adquirido firmeza con anterioridad a dicha fecha.
Especial mención requieren también los apartados 4 y 5 del citado artículo único sobre “la determinación del incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana” que determinan, el primero de ellos, que en el supuestos de inexistencia de incremento de valor del terreno, a efectos de futuras transmisiones, “se tomarán en consideración los valores correspondientes a los momentos de adquisición y transmisión del terreno por parte del futuro transmitente” y, el segundo, que se mantiene en estos supuestos la obligación de presentar declaración.
Posteriormente, en Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 37/2017, de 1 de marzo de 2017, se declara inconstitucionales y nulos los arts. 4.1, 4.2. a) y 7.4 de la Norma Foral 46/1989, de 19 de julio, del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana del Territorio Histórico de Álava, en la medida, únicamente, en la que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor.
Y, igualmente, en el Boletín Oficial del Territorio Histórico de Álava de 5 de abril de 2017 se publicó el Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2017, de 28 de marzo, del Territorio Histórico de Álava, del Consejo de Gobierno Foral, relacionado con el IIVTNU {Convalidado por Norma Foral 8/2017, de 12 de abril, de las Juntas Generales de Álava, BOTHA de 3 de mayo de 2017}, como consecuencia de citada STC de 1 de marzo de 2017, surtiendo efectos desde la fecha de publicación de la sentencia en el BOE, el 7 de abril de 2017.
En virtud de la citada norma, no se someten a gravamen los no incrementos ni las disminuciones del valor de los terrenos, de tal forma, que al quedar ese tipo de operaciones al margen del impuesto, no es necesario proceder al cálculo de la base imponible en esos casos. Para determinar si se produce o no el citado incremento de valor que determina la exigencia del impuesto, se establece un sistema objetivo por diferencia de valores de transmisión y adquisición, de manera que, existirá incremento de valor de los terrenos cuando el valor de transmisión sea superior al de adquisición. Manteniéndose el mismo sistema de cálculo si existe incremento.
Esta nueva regulación será aplicable a las liquidaciones practicadas a partir del 7 de abril, fecha en la que se publica la citada sentencia del TC en el BOE, correspondientes a devengos anteriores a dicha fecha, siempre que con anterioridad a la misma no se hubiese dictado liquidacion que hubiera alcanzado firmeza y liquidaciones anteriores a esta fecha que hubieran sido recurridas en reposición y estén pendientes de resolución. No será aplicable por tanto a las liquidaciones del impuesto, correspondientes a devengos anteriores al 7 de abril de 2017, que hayan adquirido firmeza con anterioridad a dicha fecha.
Igualmente pone de manifiesto que el Decreto Normativo de Urgencia Fiscal tiene por objeto dar respuesta normativa inmediata a los efectos de la citada sentencia en la aplicación del IIVTNU, sin perjuicio de establecer en un futuro una regulación normativa más profunda. Siendo la regulación similar a la efectuada en el régimen normativo de Guipúzcoa.
Algunas sentencias ya se hicieron eco de esta doctrina constitucional, antes de la sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017 relativa al régimen existente en territorio común (TRLRHL), así la Sentencia núm. 129/2017 del Juzgado de lo Contencioso – Administrativo nº 1 de Burgos, de 29 de marzo de 2017, en la que en virtud de las Sentencias del Tribunal Constitucional de 16 de febrero de 2017 y de 1 de marzo de 2017 anula la liquidacion del IIVTNU, al entender, como finalmente ha sucedido, que la sentencia del Tribunal Constitucional reproduciría los mismos argumentos en la regulación estatal del IIVTNU respecto a la declaración de inconstitucionalidad. Entendiendo que en el caso concreto de enjuiciamiento el obligado tributario habría acreditado debidamente la inexistencia de un incremento de valor y, por lo tanto, no puede considerarse realizado el hecho imponible del IIVTNU.
En Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 59/2017, de 11 de mayo de 2017, se declara la inconstitucionalidad de los arts. 107.1, 107.2 a) y 110.4 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL) “pero únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”, rechazando expresamente, en su FJ 5, la posibilidad de realizar una interpretación conforme de esos preceptos, al determinar claramente el alcance de la declaración de inconstitucionalidad, argumentando que una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 del TRLRHL, en los términos antes señalados, la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de la citada sentencia, llevando a cabo las modificaciones adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana.
Sin embargo, las dudas y la conflictividad que suscita este impuesto no se han resuelto tras la Sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo 2017, ya que aún no se ha producido la reforma del régimen afectado por la declaración de inconstitucionalidad.
Algunas de las primeras sentencias (Sentencia del Juzgado de lo Contencioso – Administrativo nº 1 de Cartagena núm. 101/2017 de 1 de junio de 2017 y núm. 95/2017 de 30 de mayo de 2017) consideraron que como consecuencia de la doctrina del TC, el contribuyente no debe probar la inexistencia de incremento de valor, al ser la Administración que pretende exigir el impuesto a la que le corresponde acreditar que se ha producido tal incremento.
Algunos Juzgados de lo Contencioso –Administrativo siguen desestimando los recursos contencioso – administrativo presentados impugnando las liquidaciones giradas por el IIVTNU, entendiendo que corresponde la carga de la prueba de acreditar que no existe aumento de valor del terreno al contribuyente (v.gr. Sentencia nº 244/2017, de fecha 30 de octubre de 2017, del Juzgado de lo Contencioso – Administrativo nº 20 de Madrid).
Sin embargo, numerosas sentencias de Los Tribunales Superiores de Justicia, en atención a la sentencia del Tribunal Constitucional (STC, núm. 59/2017, de 11/05/2017), entienden que cuando los sujetos pasivos han presentado un principio de prueba suficientemente indicativo o – cuando menos – indiciario del no incremento de valor de los terrenos y sin necesidad de aportar una adicional prueba pericial, es la propia Administración la que, ante tal elemento probatorio, tendría que justificar y acreditar la efectiva existencia de un incremento de valor de los terrenos.
Y, en este sentido cabe citar la sentencia núm. 812/2017 del TSJ de la Comunidad Valenciana de 6 de julio de 2017. En este caso se pone de manifiesto por los demandantes que el valor de adquisición de las parcelas resulta del propio plan de liquidacion de la mercantil a las que se adquirieron siendo este muy superior al precio por el que se transmitieron mediante subasta. Así en su FD 5º, manifiesta expresamente que:
” (…) el criterio probatorio razonable en estos supuestos es que el contribuyente aporte un principio de prueba sobre el no incremento del valor del terreno (sin que baste la mera negación de la existencia de hecho imponible) y, de aportarse un elemento probatorio indicativo de tal circunstancia de hecho, es cuando a la Administración, si pretende cuestionar el decremento alegado, se le trasladaría la carga de probar la existencia de un efectivo incremento de valor del terreno.
Por tanto, en el presente caso, en que los actores han presentado un principio de prueba suficientemente indicativo – cuando menos – indiciario del no incremento de valor de los terrenos (…), y sin necesidad de aportar una adicional prueba pericial, sería la Administración la que, ante tal elemento probatorio, tendría que haber justificado y acreditado la efectiva existencia de un incremento de valor de los terrenos. Al no haberlo hecho así, no podemos sino concluir con la estimación completa de la pretensión postulada en el escrito de demanda”.
Un caso similar resuelve la sentencia núm. 141/2017 del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura, de 13 de julio de 2017, también a favor del contribuyente. En este caso la particularidad que merece destacar es que la escritura de venta se otorgó por el Administrador Concursal en nombre y representación de la recurrente. La apelante (el Ayuntamiento de Cáceres) critica la sentencia dictada por el JCA nº 1 de Cáceres alegando que hace una incorrecta valoración de la prueba. Así, pone de manifiesto que:
“en supuestos como el presente en que se discute que el valor catastral sea el correcto, dado que se aportan datos de lo contrario, y nos hallamos en un periodo de tiempo en el que se incluyen años a partir de 2007, en que se produjo la crisis que nadie desconoce, la prueba pericial es el medio ordinario de acreditación de la inexistencia de incremento de valor, así las cosas tal y como ha hecho el juzgador, ante la ausencia de prueba de la demandada, (solo dos informes técnicos que no concretan valores) que desacredite la de la actora, que aporta informe pericial, entendemos que tanto el hecho de que la venta fuere otorgada por un administrador concursal procedimiento en que el concursado quedará sometido a la situación de suspensión en el ejercicio de sus facultades patrimoniales de administración y disposición y sustituido por la administración concursal y que en el administrador concurre un elemento objetividad y de control judicial, y que coincide con el perito de la actora que considera inexistente el aumento de valor, ha de darse a tales datos probatorios preeminencia y considerar por tanto tal y como hace el juzgador, que el valor real del terreno fue el consignado en al escritura y que no ha existido tal incremento y no existe hecho imponible”.
Y tras esta argumentación desestima el recurso de apelación, interpuesto por el Ayuntamiento de Cáceres, y en su virtud confirma la sentencia dictada por el JCA nº 1 de Cáceres, con fecha de 27 de abril de 2017, estimando el recurso interpuesto contra la resolución del citado Ayuntamiento, que desestima el recurso de reposición interpuesto frente a diferentes liquidaciones del IIVTNU.
Esta sentencia resulta relevante además porque sigue el criterio mantenido por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, núm. 85/2016, de 9 de marzo de 2016, que entiende que el valor que la administración concursal otorga a los activos de la deudora en su informe del art. 75 de la Ley Concursal, será el que se considere como valor real a efectos de su transmisión.
En la resolución citada, se discute la valoración de unos activos en la liquidación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) correspondiente a una dación en pago sobre un conjunto de viviendas tras la aprobación del convenio y el fin de los efectos del concurso de acreedores.
Destacando la relevante trascendencia que tiene el inventario de bienes y derechos no solo en el marco del concurso de acreedores sino que también tiene importantes repercusiones en materia tributaria.
Las sentencias núm. 512/2017, de 19 de julio de 2017, (en rec. de apelación núm. 783/2016) y sentencia núm. 515/2017, de 20 de julio de 2017, (en rec. de apelación núm. 622/2016) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid suponen un cambio en el criterio seguido por este Tribunal, en atención a la citada STC, respecto a la exigibilidad del IIVTNU en aquellos supuestos en los que no existe incremento de valor de los terrenos. Hasta las citadas sentencias el citado tribunal realizaba una interpretación conforme a la normativa del impuesto, de manera que no podía exigirse en aquellos casos en los que el obligado tributario acreditaba suficientemente la inexistencia de incremento de valor.
Así, las citadas sentencias del TSJ de Madrid concluyen que las liquidaciones del IIVTNU deben ser anuladas, argumentando su decisión en el hecho de que “(…) fueron giradas teniendo en cuenta, exclusivamente, preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine, cuyo resultado no puede ser reexaminado a la vista del resultado de prueba pericial para la que se carece de parámetro legal (comparación de valores escriturados, comparación de valores catastrales, factores de actualización, aplicación de normas de otros impuestos, …) en ejercicio o forma de actuación expresamente rechazado, pues implicaría continuar haciendo lo que expresamente el Tribunal Constitucional rechaza, esto es “dejar al arbitrio del aplicador tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a cabo la determinación del eventual incremento o decremento”, determinación que, el Tribunal Constitucional insiste, queda reservada al legislador al que debe entenderse dirigida la aclaración del alcance o significado de la inconstitucionalidad declarada, no al aplicador del derecho que con ello habría de quebrantar principios de seguridad jurídica y de reserva de ley en materia tributaria que, en definitiva, han determinado la declaración de inconstitucionalidad”.
Por todo ello, estima el recurso de apelación interpuesto y, en consecuencia, anula las sentencias de los Juzgados de lo Contencioso – Administrativo nº 34 y nº 1 de Madrid, de 14 de septiembre de 2016 y de 10 de mayo de 2016, respectivamente, y las liquidaciones del IIVTNU.
Debe de quedar claro que el IIVTNU, como ha quedado expuesto, no es, con carácter general, contrario a la Constitución sino tan solo en el tratamiento que otorga a estos supuestos de no incremento o decremento en el valor de los terrenos de naturaleza urbana transmitidos. Ante esta situación los Ayuntamientos siguen liquidando y cobrando el IIVTNU, tanto en los supuestos en los que se ha producido incremento como en los que no, a la espera del cambio normativo que se produzca.
En los supuestos en que no se ha producido incremento es claro que, en virtud de la doctrina constitucional expuesta, cabe recurrir las liquidaciones giradas por el Ayuntamiento o solicitar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas.
Sin embargo, las resoluciones de los TSJ abren la puerta a recurrir también aquellos casos en los que se haya producido un incremento teórico, siguiendo el criterio de interpretar que en tanto el legislador no regule estas situaciones, los arts. 107.1, 107.2 y 110.4 del TRLRHL se encuentran expulsados del ordenamiento jurídico y la Administración no puede liquidar el IIVTNU, por carecer de cobertura legal para hacerlo en atención al principio de legalidad en materia tributaria.
Así, se abre una puerta a recurrir o solicitar la rectificación de todas las liquidaciones (que no hayan adquirido firmeza) o autoliquidaciones giradas en los últimos cuatro años, sin perjuicio de que dichas sentencias dictadas por los TSJ sean recurridas en casación ante el Tribunal Supremo y resuelva en sentido contrario a los intereses del contribuyente.
Esperamos haber aclarado algunas de las dudas que se plantean en relación con el IIVTNU, como siempre en DE LA MORENA ABOGADOS podemos asesorarle sobre las distintas posibilidades y cauces para recurrir su impuesto.
Fdo. Beatriz Martínez Amigo
Col. 120.313 del ICAM
